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重磅!证监会发布
时间:2017-06-29 10:52   来源:中国证监会   责任编辑:毛青青

  近日,中国证监会会计部为强化新三板挂牌公司审计业务监管,督促会计师事务所在新三板挂牌公司审计业务中归位尽责,进一步提高新三板挂牌公司财务信息披露质量,针对会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务的监管风险进行了提示。

  中国证监会会计部(首席会计师办公室)主要职责包括:审核会计师事务所、资产评估机构从事证券期货相关业务的资格并监管其相关业务活动;审核会内各部门草拟的有关证券期货财务会计的规章及财务信息披露规范,对监管中遇到的相关问题提供咨询意见;会机关和派出机构的财务预算管理和审计监督;会计监管跨境交流与合作;协调证券期货市场的收费、税收政策;电子化信息披露工作。

  会计监管风险提示第6号——新三板挂牌公司审计

  发布来源:中国证监会会计部

  发布时间:2017-06-05

  为强化新三板挂牌公司审计业务监管,督促会计师事务所在新三板挂牌公司审计业务中归位尽责,进一步提高新三板挂牌公司财务信息披露质量,现就会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务的监管风险进行提示。

  本提示所称新三板挂牌公司审计指会计师事务所为新三板挂牌公司提供的年报审计服务和为被审计单位申请挂牌提供的相关审计服务。会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务,应严格遵照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》的要求开展工作,建立健全与新三板挂牌公司审计业务相关的质量控制制度,督促相关注册会计师加强对证券期货相关法律法规的学习,确保审计执业质量。

  一、审计项目质量控制

  由于新三板挂牌备案速度快、公司存量基数大,部分会计师事务所为了抢占市场,只重视业务承揽而忽视了业务质量控制,导致审计质量控制不到位,执业质量偏低。会计师事务所应当遵照《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求,提高并完善新三板挂牌公司审计项目质量控制。

  (一)常见问题

  会计师事务所在新三板挂牌公司审计项目质量控制中,通常存在以下问题:

  一是在业务承接时未获取必要信息以充分评估自身的胜任能力和被审计单位管理层的诚信情况,未对新三板挂牌公司审计项目进行恰当的风险分类。

  二是被审计单位变更会计师事务所时,后任注册会计师未与前任注册会计师进行充分、必要的沟通,未对沟通结果进行有效评价。

  三是在业务执行过程中,未严格执行项目质量控制复核,未由独立的项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和编制审计报告时得出的结论进行客观评价。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注会计师事务所是否制定了新三板挂牌公司审计的质量控制制度,并在具体项目中严格执行。具体包括:

  一是在业务承接方面,会计师事务所原则上应将新三板挂牌公司审计项目分类为高风险业务,重点针对以下方面考虑是否承接:

  1. 了解被审计单位的基本情况。包括企业基本情况、历史沿革、所处行业、主要业务模式、主要财务数据分析、内部控制情况、管理层诚信情况等。

  2. 评估会计师事务所是否拥有足够的具有胜任能力和必要素质的人员来执行审计业务。

  二是在接受委托前,后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。基于合理、具体的原则,后任注册会计师应向前任注册会计师询问是否发现被审计单位管理层存在正直和诚信方面的问题;与管理层是否存在重大会计、审计等问题上的意见分歧;是否存在管理层舞弊、违法违规行为以及值得关注的内部控制缺陷以及变更会计师事务所的原因。后任注册会计师应对前任注册会计师的答复进行评价,并根据答复情况考虑是否接受委托。

  三是会计师事务所应对新三板挂牌公司审计项目执行质量控制复核,委派具有胜任能力的质量控制复核人员。质量控制复核人员应及时介入,结合行业特点、行业报告期内基本情况和被审计单位经营情况,客观评价项目组作出的重大判断和得出的结论是否适当。

  二、通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险

  根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的要求,注册会计师应当通过实施询问、分析等风险评估程序,了解被审计单位及其环境,从而为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中实施风险评估程序时,应结合被审计单位的具体情况,重点考虑可能存在高风险的领域。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中实施风险评估程序时,通常存在以下问题:

  一是在了解被审计单位及其环境时,实施的风险评估程序流于形式,导致未全面和充分地了解被审计单位及其环境。

  二是在了解内部控制并识别和评估重大错报风险时,未恰当识别由于管理层凌驾于内部控制之上从而规避控制所导致的重大错报风险。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注注册会计师在实施风险评估程序时是否恰当应用职业判断以识别和评估重大错报风险:

  一是在了解被审计单位及其环境时,应针对性地重点了解以下方面:

  1. 相关行业状况和监管环境。对属于新兴高新技术行业的被审计单位,除了需要了解行业的基本情况和发展现状以外,还应重点关注行业的稳定性、发展趋势、竞争程度和特有风险(如政策风险等).

  2. 被审计单位的性质,包括是否存在特殊的业务模式、所有权和治理结构是否明晰、筹资和投资活动是否存在重大限制、是否存在超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易及资金占用情况等。

  3. 对会计政策的选择和运用,特别是某些新兴行业可能涉及的在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用的重要会计政策。

  4. 经营风险,例如对于成立时间较短、处于发展或成长期的被审计单位,可能存在开发新产品或提供新服务失败或者业务扩张失败等导致的经营风险。

  5. 了解被审计单位是否存在由于融资、分层调整、首次公开发行股票及对赌等原因产生的粉饰财务报表的压力和动机。如果存在这种情况,注册会计师应当考虑提高对尚未发现和更正的错报风险的预期。

  二是在了解与财务报表相关的内部控制时,由于部分被审计单位可能存在内部控制系统较为简单,缺少正式的风险评估过程,或者股东、治理层和管理层高度重合等情况,注册会计师应当保持职业怀疑态度并恰当实施风险评估程序,以识别这些内部控制特点可能导致的管理层凌驾于内部控制之上的重大错报风险,并采取恰当的措施应对该等由舞弊导致的重大错报风险。

  三、持续经营

  根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求,注册会计师应当就管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论,并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对持续经营假设是否适当进行考虑时,通常存在以下问题:

  一是未恰当评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。

  二是在审计过程中未保持足够的职业怀疑,对可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况未保持警觉。

  三是当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时,未恰当实施追加的审计程序。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注注册会计师是否保持了足够的职业怀疑,并遵照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求和指引实施了恰当的审计程序,具体包括:

  一是处于发展或成长期的被审计单位管理层通常对公司业务的成长性存在较高预期,在评估持续经营能力时往往过于乐观。因此,注册会计师应当识别可能存在的管理层偏向,谨慎评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。

  二是注册会计师在实施风险评估程序时应特别注意是否存在导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,如发生重大经营亏损、法律或政策变化预期产生重大不利影响、主要高层管理人员离职且无人替代、关键客户或供应商流失、逾期归还银行借款及其他债务且融资困难、涉及重大诉讼或其他重大或有事项等,并在整个审计过程中保持警觉。

  三是当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时,管理层可能会提出相关的未来应对计划。注册会计师应实施恰当的追加审计程序,以评价管理层是否具有明确的意图和足够的能力来实施应对计划,确定可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性。

  四、收入确认

  由于新三板挂牌对盈利水平没有硬性要求,而是更关注主营业务的成长性和未来业务发展的可持续性,因此,较A股上市公司而言,收入和毛利率两项指标对于挂牌公司更显重要。在从事新三板挂牌公司审计业务的过程中,注册会计师应结合被审计单位所处的行业特点,关注收入确认的真实性、完整性,以及毛利率分析的合理性。尤其是在识别和评估舞弊导致的收入项目重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,对不同类型的交易进行重点关注。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对报告期间收入确认进行审计时,通常存在以下问题:

  一是注册会计师未按照审计准则的要求恰当识别存在舞弊风险的收入、收入交易或具体认定。

  二是对于报告期间收入高增长的被审计单位,注册会计师忽视了报告期间内各期应收账款、预收款项、主营业务收入和经营活动现金流量等数据之间的逻辑关系,未发现其中的异常情况。

  三是注册会计师未恰当关注报告期内被审计单位所在行业发展情况以及竞争对手经营业务情况。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注注册会计师是否有针对性地执行了以下审计程序:

  一是《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,应当假定收入确认存在舞弊风险,在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解,考虑收入确认舞弊可能如何发生。例如,如果管理层难以实现预期的财务目标,则可能有高估收入的动机或压力;相反,如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标,就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。如果注册会计师认为收入确认存在的舞弊风险假定不适用于业务的具体情况而未将收入确认为由于舞弊导致的重大错报风险领域,注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

  二是注册会计师在执行审计程序的过程中,应考虑与主营业务收入相关的财务报表项目之间的逻辑关系。具体有以下几点:

  1. 如果被审计单位应收账款余额较大,或者应收账款增长比例高于销售收入的增长比例,注册会计师应当分析具体原因,并通过扩大函证比例、增加客户访谈、增加截止性测试和期后收款测试等方式,加强应收账款实质性测试程序。

  2. 对于被审计单位在报告期间主营业务的增长,注册会计师还应分析该增长是否与对应的投入增长率、劳动生产率、销售费用率、产能、水电能耗及运输数量等相匹配。

  3. 如果被审计单位经营性现金流量与利润严重不匹配,则注册会计师应要求管理层分析经营性现金流量与净利润之间产生差异的原因,并逐项考虑差异的合理性。

  三是对于被审计单位报告期间主营业务的高增长,注册会计师还应将其与行业总体增长情况以及竞争对手的财务数据进行比较分析,如果存在重大偏差,则应要求管理层给予合理的解释,并对相关解释执行审计程序加以验证。

  五、关联方认定及其交易

  注册会计师应当遵照《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》的要求和指引,审计被审计单位是否严格按照《企业会计准则第36号——关联方披露》《全国中小企业股份转让系统挂牌公司信息披露细则(试行)》和相关业务规则的规定,真实、准确、完整地披露关联方关系及其交易,关注发行人是否存在通过未披露关联方实施舞弊的行为。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中核查新三板挂牌公司关联方交易时,通常存在以下问题:

  一是管理层未向注册会计师完整披露关联方关系,注册会计师未能完整识别出重大的关联方交易。

  二是注册会计师未对关联方交易是否具有商业实质进行职业判断,未执行有效的审计程序来核实关联方交易的真实性及是否存在关联方非经营性资金占用情形。

  三是对于超出被审计单位正常经营过程的关联交易,注册会计师未将其识别为特别风险,未设计和执行有针对性的实质性审计程序加以应对。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应当关注注册会计师是否采取《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》中提到的应对措施,并补充考虑:

  一是注册会计师应关注被审计单位关联方关系识别的完整性,例如关注与被审计单位办公地址、联系电话、工作人员等信息重合的相关企业及关联自然人直接或间接控制的企业等是否为潜在关联方,通过查询全国企业信用信息公示系统、企业信用报告等方式进行核对,检查财务信息与纳税申报表关联交易信息、企业信用报告中担保及被担保信息等相关文件的一致性。

  二是对于重大关联交易,在整个审计过程中注册会计师应保持合理的职业怀疑态度,如在货币资金等相关项目审计中发现可能涉及关联方交易的异常情况,应采取有针对性的实质性程序进一步调查。

  三是如果被审计单位在报告期间存在超出正常经营过程的关联交易,注册会计师根据审计准则在风险评估中应将其认定为特别风险,制定并实施有效的审计程序。在针对关联交易设计和执行审计程序时,除了诸如函证等常规审计程序外,注册会计师还应考虑直接取得该关联方的相关财务信息,用以佐证关联方与被审计单位之间交易的真实性和合理性。注册会计师在无法获取相关的关联方信息或其他相关审计证据时,需要考虑对审计意见的影响。关联方的相关财务信息包括但不限于:

  1. 关联方对外实现销售的最终客户的相关信息;

  2. 关联方的业务规模是否与其和被审计单位的交易金额数量级匹配;

  3. 关联方与被审计单位进行交易是否具有真实的商业目的和合理性。

  六、货币资金

  注册会计师应充分关注被审计单位货币资金的余额及其发生额,尤其是大额异常资金转账的合理性。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对货币资金进行审计时,通常存在以下问题:

  一是在进行银行存款函证时,只对年末余额较大的账户发询证函,忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。

  二是对银行存款函证未实施有效控制,对函证过程中出现的舞弊迹象未采取恰当的应对措施。

  三是未恰当识别和评估与管理层伪造审计证据相关的舞弊风险,对于存疑账户未亲自从银行取得相关账户的发生额信息,而只是依赖公司管理层提供的相关单据执行审计程序。未对金额重大、性质异常或非经常性的交易进行实质性测试。

  四是未取得并核对原始凭证原件,而只是依赖公司提供的原始单据复印件、扫描件执行审计程序。

  五是忽视了银行账户完整性检查。

  六是未关注定期存款与利息收入之间的勾稽关系。

  七是未关注部分货币资金受限制的情况。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注注册会计师是否有针对性地执行了以下审计程序:

  一是注册会计师应遵照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的要求对银行存款实施函证程序,对于发生额较大但余额较小的账户也应将其纳入函证范围。

  二是在函证过程中,注册会计师需要始终保持职业怀疑,对舞弊风险迹象保持警觉。注册会计师应遵照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》及其应用指南的要求和指引,对银行存款函证实施有效控制,确保函证过程独立于被审计单位;评价实施函证程序的结果是否能够提供相关、可靠的审计证据,或是否有必要进一步获取审计证据。

  三是如果注册会计师对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑,应在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。通过核对所获取银行对账单收、付款累计发生额与银行存款日记账的借、贷方累计发生额是否相符来检查银行存款日记账记录的完整性;对于具有较高风险特征的交易,例如异常的一一对应的资金收支、收款方或付款方显示为关联方的交易、付款方与销售客户或收款方与采购客户不一致的交易、资产负债表日前后发生的金额重大的资金收支等交易,应向公司管理层询问异常交易的原因和性质,视情况考虑执行进一步的审计程序予以追查。

  四是对于银行进出账单等关键原始凭证,注册会计师应查看原始单据,并与客户提供的复印件或扫描件进行核对,确保二者信息没有差异。

  五是注册会计师应设计和实施相应的审计程序,检查被审计单位银行账户的完整性。如果注册会计师对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑,应亲自从中国人民银行或基本户开立银行查询并打印被审计单位的账户清单,以确认被审计单位账面记录的银行账户的完整性。

  六是注册会计师应结合财务费用审计测算利息收入的合理性,判断是否存在体外资金循环的情形。

  七是注册会计师应关注报告期货币资金的期初余额、本期发生额和期末余额,分析是否存在异常增减变动情况。对于资产负债率较高,但期末货币资金余额较大的公司,重点关注其货币资金是否存在受限制的情形,例如可通过函证获取合理保证,或查询企业信用报告中的担保信息等。

  七、费用确认和计量

  在执行新三板挂牌公司审计业务的过程中,注册会计师需根据被审计单位主营业务的行业特性,结合各报告期的业务规模,关注费用确认和计量的真实性和完整性,费用的归属期间是否正确,费用化支出与资本化支出划分是否合理,并对偶发的异常大额费用支出进行重点关注。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对费用项目进行审计时,通常存在以下问题:

  一是未对费用进行恰当的风险评估,设计和执行审计程序时未充分关注各主要费用项目与营业收入、应付职工薪酬等其他财务数据和非财务数据之间的逻辑关系。

  二是对研发支出的内容是否合理未执行必要的审计程序,对研发支出是否符合资本化条件未获取充分的审计证据。

  三是对异常的或偶发的大额费用,缺少对其商业合理性的分析。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注注册会计师是否有针对性地执行了以下审计程序:

  一是注册会计师应基于对被审计单位及其环境的了解进行充分的风险评估,并设计有针对性的审计程序:

  1. 在风险评估阶段,应关注被审计单位是否存在少计费用虚增利润或虚增费用少交税的意图或动机;是否存在费用波动与业务规模、业务模式不匹配的情况;是否存在体外列支收入费用的迹象等。如果存在上述情形,且管理层对费用波动缺乏合理解释,注册会计师应将相关费用项目识别为重大错报风险。

  2. 在设计和执行审计程序时,应考虑具体费用项目与相关财务数据及非财务数据的逻辑关系,如公司收入与销售佣金、运输费用是否同步增长,或未同步增长的原因;销售模式的变更对佣金的影响;员工人数是否与公司业务规模相匹配等。对于存在异常的情况,注册会计师应考虑舞弊的可能。

  二是注册会计师应关注研发支出的内容是否合理,研发支出资本化的依据是否充分,具体包括:

  1. 检查被审计单位对研究阶段和开发阶段的确认时点是否合理,研究阶段支出是否全部费用化;对于开发阶段的资本化支出,是否已满足资本化条件;对于无法区分研究阶段和开发阶段的支出,是否已全部费用化。对于研发支出资本化,注册会计师应获取充分的支持性证据,必要时可利用外部专家工作。

  2. 对于享受税收优惠的高新技术企业,注册会计师还需关注被审计单位归集的重大研发支出是否为研发活动所发生及相关依据,并结合当年研发支出占销售收入的比例等评价被审计单位是否持续符合高新技术企业认定条件。

  三是注册会计师应当关注费用项目中异常的大额费用,了解费用的合理性,审计过程中可以通过以下方面发现被审计单位的异常费用:

  1. 偶发性的费用;

  2. 没有经济实质的费用;

  3. 与相应经济活动内容或规模不相符的费用;

  4. 原始凭证或单据不完整的费用;

  5. 与关联方的费用;

  6. 与特殊事项或特殊会计处理相关的费用。

  对于发现的异常费用,注册会计师除获取相关的合同、发票和付款凭证外,还应结合被审计单位的业务需求分析该费用的合理性。

  八、内部控制有效性问题

 ⊥观上,新三板挂牌公司的公司治理、财务管理等内控体系相对薄弱和欠缺,注册会计师应充分评估被审计单位内部控制的有效性,并据此设计和执行实质性测试程序。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中,涉及内部控制有效性评估时,通常存在以下问题:

  一是未充分识别被审计单位用以应对舞弊风险的内部控制,以及对该内部控制执行有效性的评估。

  二是未测试被审计单位信息系统一般性控制的有效性,或者测试结论为“无效”,但后续审计程序未对此加以应对。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,针对上述注册会计师可能存在的问题,应重点关注以下方面:

  一是与A股上市公司相比,新三板挂牌公司通常业务规模较小,业绩期间较短,且控制权较为集中,客观造成了其面临更高的管理层舞弊风险。因此,在审计过程中,注册会计师应对此有特殊考虑,并设计和执行相应的审计程序加以应对。但实务中,由于在新三板申请挂牌的公司通常有较紧迫的时间要求,客观上可能会导致注册会计师对舞弊风险的评估和相关内部控制有效性测试不充分,进而使得审计结论出现偏差。

  二是由于新三板挂牌公司通常规模较小,其内部的财务管理可能对计算机系统的依赖程度不高,因此,注册会计师在执行审计的过程中,应首先判断是否计划依赖被审计单位计算机信息系统一般控制。如不依赖计算机信息系统一般控制或经测试无效,在后续的审计过程中,应基于以上结论设计和执行实质性测试程序。实务中,对于用作审计证据的被审计单位系统生成信息,注册会计师不能在不执行相关程序的情况下直接依赖,而应通过测试信息系统一般控制和应用控制的有效性或其他实质性测试程序,验证其准确性和完整性。

 ∨、财务报表披露

  根据《全国中小企业股份转让系统业务规则(试行)》《全国中小企业股份转让系统挂牌公司信息披露细则(试行)》《全国中小企业股份转让系统挂牌公司年度报告内容与格式指引》的规定,挂牌公司应当按照《企业会计准则》的要求编制财务报告,年度财务报表附注参照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(2014年修订)的相关规定编制,然而部分挂牌公司并未完全遵循上述信息披露规范的要求。由于财务报表披露对报表使用者理解财务报表至关重要,注册会计师应当实施恰当审计程序,确保被审计单位财务报表披露真实、准确、完整。

  (一)常见问题

  注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对财务报表披露进行审计时,通常存在以下问题:

  一是未检查财务报表是否已按照上述信息披露规范的要求充分披露。

  二是未就财务报表披露事项是否真实、准确取得充分、适当的审计证据。

  (二)会计监管关注事项

  在会计监管工作中,应关注注册会计师是否对财务报表披露实施了恰当审计程序,具体包括:

  一是注册会计师应检查财务报表及附注是否已根据《企业会计准则》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(2014年修订)的要求编制,重点关注会计政策和会计估计变更、前期差错更正、收入确认等会计政策的个性化披露,所得税费用与会计利润关系的说明,与金融工具相关的风险等披露事项是否完整。

  二是注册会计师应取得充分、适当的审计证据,以确保财务报表披露事项真实、准确。同时,注册会计师还应阅读被审计单位年度报告中的其他信息,考虑其是否与财务报表或注册会计师在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者可能存在重大错报。

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